Účetní průvodce MáDáti
Navigace:  Úvod  »  Předpisy

Pokyn D-235, sdělení k problematice charakteru plateb souvisejících s rozvojem elektronického obchodu, a to v návaznosti na uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění

Znění účinné od 25. 6. 2002 dosud.Přehled účinností

POKYN D-235
Ministerstva financí
čj. 494/39 661/2002,
sdělení k problematice charakteru plateb souvisejících s rozvojem elektronického obchodu, a to v návaznosti na uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění

Rozvoj různých informačních a komunikačních technologií má, kromě jiného, významný vliv i na způsob organizování obchodních transakcí. Na tento rozvoj musí určitým způsobem reagovat i oblast daňová (ať už v kontextu daní přímých či daní nepřímých), kde je třeba, aby byla především zaručena jistota, spravedlnost a neutralita. Daně by neměly představovat překážku rozvoji nových forem podnikání a obchodování. Současně je však třeba, aby bylo zajištěno, že daňoví poplatníci platí správnou částku daně, ve správném státě a ve správném čase.

Vzhledem ke skutečnosti, že v poslední době dochází zestrany široké veřejnosti k nárůstu dotazů, které se dotýkají právě problematikytoho, jak posuzovat jednotlivé platby související s rozvojem předmětnýchtechnologií (Internet, apod.), a to v návaznosti na aplikaci jednotlivých článkůsmluv o zamezení dvojího zdanění, a rovněž tak v souladu s posledním bodemSdělení k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluvo zamezení dvojího zdanění (Finanční zpravodaj č. 4/2001), se publikuje totosdělení.

Sdělení zahrnuje popis různých problémů, které souvisí surčením charakteru plateb, které vznikají při transakcích uskutečňovanýchelektronicky, a to pro účely daňových smluv, včetně závěrů, jak tyto problémyřešit. Současně je součástí tohoto sdělení seznam typických transakcí přielektronickém obchodování a stanovení charakteru plateb vznikajících při těchtoobvyklých transakcích.

V souvislosti s tímto sdělením je třeba uvést, že totonemá vliv na zdaňování plateb uskutečňovaných zahraničním daňovým rezidentůmza poskytnutí práva na užití nebo za užití tzv. zakázkového softwaru (tj.počítačový program, který není určen pro širokou distribuci uživatelům), kterépředstavují tzv. průmyslové licenční poplatky bez ohledu na to, jakým způsobem jetakovýto software dodáván.

1. Zisky podniků a licenční poplatky

Definice licenčních poplatků, která se běžně nachází vpředmětném článku smluv o zamezení dvojího zdanění, kterými je Česká republikavázána, zní následovně:

Výraz „licenční poplatky” použitý v tomtočlánku označuje platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo zaprávo na užití jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebovědeckému, včetně kinematografických filmů a filmů nebo nahrávek pro televiznínebo rozhlasové vysílání, jakéhokoliv patentu, ochranné známky, návrhu nebomodelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu nebo jakéhokoliv průmyslového,obchodního nebo vědeckého zařízení nebo za informace, které se vztahují nazkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké.

a) Zisky podniků a platby za užití nebo za právo na užití autorského práva

Jedním z nejdůležitějších problémů souvisejících surčením charakteru plateb vznikajících při elektronickém obchodování je, v danémkontextu, rozlišení mezi „Zisky podniků” a částí definice „licenčních poplatků”, která pojednává o platbách za užití nebo zaprávo na užití autorského práva.

Protože definice licenčních poplatků se vztahuje na„platby za” různé položky vyjmenované v definici, hlavní otázkou, kterámusí být řešena v jakékoli dané transakci, je určení toho, za co je platba veskutečnosti provedena.

Transakce, které dovolují zákazníkovi elektronicky stahovatpočítačový program nebo jiný digitální obsah, mohou dát vzniknout užitíautorského práva zákazníkem, např. proto, že právo na zhotovení jedné či vícekopií digitálního obsahu je poskytnuto na základě kontraktu.. Jestliže všakpodstata platby je za něco jiného než za užití nebo za právo na užití autorskéhopráva a užití autorského práva je omezeno na taková práva, která jsou nutná proúčely umožnění stahování, ukládání a používání na počítači zákazníka,síti nebo na jiném médiu, toto užití autorských práv nemá vliv na určenícharakteru platby pro účely smluv o zamezení dvojího zdanění.

V případě transakcí, které zákazníkovi dovolují pro jehovlastní použití nebo požitek elektronicky si stahovat digitální produkty (jakosoftware, obrázky, zvuk nebo text), je tedy platba provedena za účelem získání datpřenášených v podobě digitálního signálu. Téhož výsledku se dosáhne bez ohleduna to, zda platba byla provedena z důvodu stažení jednoho specifického produktu nebove formě předplatného za právo k přístupu na webovou stránku, z níž může býtdigitální produkt stahován.

V těchto transakcích je tedy platba ve skutečnosti provedenaza nabytí dat přenášených ve formě digitálního signálu a netvoří tedylicenční poplatky, ale spadá pod článek „Zisky podniků” nebo článek„Zisky ze zcizení majetku” smluv o zamezení dvojího zdanění, podle toho, ojaký případ jde.

Pokud tedy akt kopírovaní digitálního signálu nazákazníkův harddisk nebo na jiné médium zahrnuje užití autorských právzákazníkem, jedná se pouze o nahodilou část procesu získávání a ukládánídigitálního signálu. Tato nahodilá část není důležitá pro účely určenícharakteru platby, protože neodpovídá tomu, za co je platba ve skutečnosti provedena(tj. získání dat přenášených ve formě digitálního signálu), což jeurčujícím faktorem pro účely definice licenčních poplatků uvedených ve smlouvácho zamezení dvojího zdanění.

Naopak transakce, kde podstatou náhrady je získání práva naužití autorských práv k digitálnímu produktu, který je elektronicky stahován protento účel, dají vzniknout „licenčním poplatkům”. Toto je případ např.knižního vydavatele, který platí za nabytí práva na reprodukci fotografiechráněné autorskými právy, kterou si elektronicky stahuje za účelem jejíhopoužití na obalu knihy, kterou vydává.

Při takovéto transakci je podstatou náhrady nabytí práv naužití autorských práv k digitálnímu produktu, tj. nabytí práv reprodukovat adistribuovat fotografii, a nikoliv pouhé získání digitálního obsahu pro vlastnípoužití nebo požitek.

b) Zisky podniků a platbu za know-how

V případě některých transakcí je nutné rozlišovat, zdase jedná o platbu náhradou za poskytování služeb nebo za poskytování know-how (tj.obecně zkušeností nabytých v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké). V tétosouvislosti je třeba poznamenat, že transakce elektronického obchodování, jejichžvýsledkem jsou platby za know-how, se vyskytují poměrně zřídka.

Poskytování know-how musí být odlišeno od poskytováníslužeb, při kterém se jedna ze smluvních stran zavazuje použít své obvyklédovednosti a zkušenosti za účelem výkonu práce pro druhou smluvní stranu.

V případě kontraktu, který se dotýká poskytováníknow-how, je typické například, že jedna ze smluvních stran souhlasí s poskytnutímdruhé straně zvláštních znalostí a zkušeností, které zůstanou utajené proveřejnost tak, aby je tato mohla pro vlastní potřebu užívat, není nutné, aby seposkytovatel licence aktivně podílel na praktické aplikaci know-how a rovněž takneručí za výsledky z toho plynoucí, apod.

Následující případy zahrnují příklady plateb, které by neměly být považovány za platby obdržené jako náhrada za poskytování know-how, ale spíše za poskytování služeb:
- platby obdržené jako náhrada za služby následující po prodeji,
- platby za služby poskytované prodejcem kupujícímu na základě záruky,
- platby za čistě technickou pomoc,
- platby za názor, poskytnutý advokátem nebo účetním znalcem.

Při uplatnění těchto kritérií a příkladů na transakcesouvisející s elektronickým obchodem je třeba uvést, že například platby za raduposkytnutou elektronicky (on-line), za elektronickou komunikaci s technickými pracovníkynebo za přístup (prostřednictvím počítačové sítě) k databázi proodstraňování poruch, takové jako je databáze, která poskytuje uživatelům softwaruneutajované informace ve formě odpovědí na často kladené otázky nebo běžné,často se vyskytující problémy, jasně zahrnuje vlastní služby, které jsouposkytovány na základě žádosti, spíše než poskytování know-how.

Takovéto platby tedy obecně spadají pod článek „Ziskypodniků” smluv o zamezení dvojího zdanění.

Pokud jde o zvláštní případ kontraktu zahrnujícíhoposkytování informací, týkajících se počítačového programování, je třebauvést, že obecně bude platba považována za platbu za know-how, jestliže je provedenaza účelem nabytí informací (podkladových myšlenek a principů programu), takovýchjakými jsou např. algoritmus nebo programovací jazyky či postupy, pokud jsou tytoinformace poskytovány za podmínky, že zákazník je neodhalí bez oprávnění a pokudse na ně vztahuje odpovídající ochrana obchodního tajemství.

c) Zisky podniků a platby za užití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení

(i) Digitální produkty

Problém spočívá v tom, zda slovní spojení „platby zaužití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckéhozařízení” se může použít ve vztahu k platbám za časově omezené užitídigitálního produktu.

V této souvislosti je třeba uvést, že platby za takovétoužití digitálních produktů nemohou být považovány za platby „za užití neboza právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení”.Důvodem je především ta skutečnost, že digitální produkty nejsou pokládány za„zařízení”, neboť slovo „zařízení” se vztahuje pouze na hmotnýprodukt (a skutečnost, že digitální produkt může být poskytován na hmotném médiunic nemění na tom, že smyslem transakce je získání digitálního obsahu spíše nežzískání hmotného média).

Navíc tyto produkty (jako např. hry, hudba), na základějejich povahy nebo účelu jejich nabývání uživateli, mohou být jen těžkopovažovány za „průmyslové, obchodní nebo vědecké”. Současně je třebasi uvědomit, že platby, ke kterým dochází při tomto typu transakcí, nemohou býtpovažovány za

„platby za užití, nebo za právo na užití”produktu, neboť tato slova se nevztahují na platby provedené za účelem konečnéhozískání majetku s krátkou životností, což je případ většiny těchto produktů,např. když někdo získá videohru, která je naprogramována tak, že se po určitémčasovém období stane nepoužitelnou.

(ii) Počítačové zařízení

U některých transakcí vzniká otázka, zda příslušná platba může být považována za „platbu za užití, nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení”. Tato otázka má své opodstatnění tehdy, když je platba uskutečňována například za pronájem počítačového zařízení (hardware) a ne za služby. Faktory, ze kterých může vyplývat, že se jedná v daném případě o pronájem zařízení, spíše než o poskytování služeb, zahrnují např.:
- zákazník fyzicky drží majetek,
- zákazník ovládá majetek,
- poskytovatel nepoužívá majetek souběžně k poskytování služeb dalším subjektům.

V případě poskytovatele aplikačních služeb (applicationservice provider) vedou obecně transakce k příjmům za služby, nikoliv k platbám zapronájem. V typické transakci totiž poskytovatel služeb používá software, a to zaúčelem poskytování služeb zákazníkům, udržuje software, vlastní zařízení, nakterém je software uložen, poskytuje několika zákazníkům přístup k témužzařízení a má právo dle vlastní vůle aktualizovat a nahrazovat software. Zákazníkneovládá ani nekontroluje software nebo zařízení a přistupuje k softwaru souběžněs dalšími zákazníky.

Podobně transakce, které se dotýkají ukládání dat, jsoupovažovány za transakce službové. Poskytovatel služby používá počítačovézařízení, aby poskytoval služby související s ukládáním dat zákazníkům,vlastní a udržuje zařízení, na kterém jsou data uložena, poskytuje několikazákazníkům přístup k témuž zařízení a má právo dle vlastní vůle odstraňovata nahrazovat toto zařízení. Zákazník neovládá ani nekontroluje zařízení apoužívá ho souběžně s dalšími zákazníky.

2. Poskytování služeb a získání majetku

Rozlišení mezi poskytováním služeb a transakcemi, kterévedou k získání majetku, je dalším bodem, který je vhodné v souvislosti s danouproblematikou uvést.

Transakce, při kterých je digitální produkt (jako např.kopie elektronických dat, softwarový program, hudba nebo video obrázky a jiné formydigitálních informací a digitálního obsahu), ať poskytovaný na hmotném médiu nebove formě digitálního signálu, získáván zákazníkem, je třeba chápat jakotransakce, které vedou k získání majetku.

Obecně řečeno, jestliže zákazník vlastní příslušnýmajetek po uskutečnění transakce, ale tento majetek nebyl získán od poskytovatele,potom by měla být transakce považována za službu. Pokud například jedna stranapožádá druhou stranu, aby vytvořila část majetku, kterou bude první strana vlastnitod okamžiku jejího vytvoření, potom první stranou nebyl od druhé strany získánžádný majetek a transakce bude považována za poskytování služeb.

Jestliže však jedna strana získá majetek od druhé strany,transakce by stále měla být považována za službu do té míry, že převládajícímcharakterem transakce je poskytování služeb a získání majetku je pouzepřidružené. To je případ, kdy příslušný majetek má sám o sobě malou hodnotu aposkytovatel vytváří hodnotu prostřednictvím výkonu jeho dovednosti s cílemvytvoření jedinečného výsledku pro nabyvatele.

Konzultace on-line nebo jiné profesní služby uskutečňovanéelektronicky jsou příkladem transakce, jejímž typickým výsledkem je příjem zaposkytnutí služby. Při těchto transakcích zákazník obvykle nezískává od druhéstrany jakoukoliv formu majetku.

Jestliže zákazník získal majetek, takový jako napříkladzpráva (report), byla tato s největší pravděpodobností vytvořena specificky protohoto zákazníka a byla vlastněna tímto zákazníkem od okamžiku jejího vytvoření.Jestliže však zákazník získal report nebo jiný majetek, který nebyl vytvořenspecificky pro tohoto zákazníka, potom transakce může dát vzniknout příjmu zprodeje majetku. Například prodej téhož investičního reportu nebo jiné vysocehodnotné speciální informace několika zákazníkům by měl být považován za prodejmajetku spíše než za službu. I když zákazník získal report elektronicky jehostažením z databáze reportů udržované na serveru prodávajícího, hlavní náhradaje za získání dat přenášených ve formě digitálního signálu pro vlastní užitínebo požitek nabyvatele, spíše než za službu.

3. Poplatky za technické služby

Protože některé české smlouvy o zamezení dvojíhozdanění (např. s Indií) mohou obsahovat speciální ustanovení o zdaňovánípoplatků za technické služby, je třeba uvést, jak se různé platby vznikající vsouvislosti s elektronickým obchodováním posuzují podle tohoto speciálníhoustanovení, které dovoluje zdaňování těchto poplatků u zdroje.

Podstata definice těchto poplatků je následující. Poplatkyza technické služby označují platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada zaprokázání jakýchkoliv manažerských, technických nebo poradenských služeb,včetně poskytnutí služeb technickými nebo jinými pracovníky.

Tato definice se tedy v zásadě dotýká tří typů služeb,tj. technických, manažerských nebo poradenských.

(i) Technické služby

Služby jsou technického charakteru, jestliže se pro jejichposkytování požadují speciální znalosti nebo dovednosti vztahující se k technickéoblasti.

Skutečnost, že při poskytování služeb je používánanějaká technologie, nesvědčí o tom, zda služba je technické povahy či nikoliv.Podobně, dodán služby prostřednictvím technologických prostředků nečiní zeslužby službu technické povahy. To je zvlášť důležité právě v oblastielektronického obchodu, jelikož technologie, které jsou základem Internetu, jsoučasto používány k poskytování služeb, které samy o sobě nejsou technické.

V této souvislosti je rozhodující určit, kdy je použitaspeciální znalost nebo dovednost. Speciální znalost nebo dovednost může býtpoužita při vývoji nebo při vytváření vstupů, které souvisí s poskytovánímslužeb. Platba za poskytování služeb však nebude poplatkem za technické služby,pokud tato zvláštní dovednost nebo znalost není požadována při poskytováníslužeb zákazníkovi. Zvláštní znalost nebo dovednost je požadována například přivývoji softwaru a dat používaných v počítačové hře, která následně bude užitapři provozování podnikatelské činnosti spočívající v tom, že se povolízákazníkům za poplatek hrát tuto hru na Internetu. Podobně, speciální znalost nebodovednost se použije k vytvoření databáze pro odstraňování poruch, kdy zákazníciplatí následně za přístup k ní prostřednictvím Internetu. V těchto případech setedy příslušná speciální znalost nebo dovednost nepoužije, jde-li o poskytovánislužeb, za které se platí poplatek, tj. za povolení zákazníkovi hrát počítačovouhru nebo konzultovat databázi k odstraňování poruch.

Mnoho transakcí souvisejících s elektronickým obchodemobdobně zahrnuje přistup k datům a k softwaru. Služby spočívající vezpřístupnění dat a softwaru za poplatek však nejsou službami technickéhocharakteru. Skutečnost, že vývoj nezbytných dat a softwaru může sám o soběvyžadovat technické dovednosti, je irelevantní, jelikož službou poskytovanouzákazníkovi není tvorba těchto dat a softwaru (což může být provedeno někýmjiným než dodavatelem), avšak spočívá ve zpřístupnění dat a softwaruzákazníkovi. Například pouhé poskytování přístupu k databázi pro odstraňováníporuch nevyžaduje nic víc, než mít k dispozici takovou databázi a nezbytný softwarepro přístup k ní. Platba vztahující se k poskytnutí takovéhoto přístupu se tedynevztahuje na služby technického charakteru.

Pokud smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje uvedenoudefinici poplatků za technické služby, je zřejmé, že případné platby plynoucí dozahraničí za elektronickou komunikací s technickými pracovníky by byly zdaňoványnikoliv podle článku „Zisky podniků”, ale podle článku, upravujícíhozdaňování poplatků za technické služby.

(ii) Manažerské služby

Služby manažerského charakteru jsou službami poskytovanýmipři výkonu manažerských funkcí.

Skutečnost, že data a software mohou být používányzákazníkem při vykonávání manažerských funkcí nebo že vývoj nezbytných dat asoftwaru může sám o sobě vyžadovat manažerské odborné schopnosti, je irelevantní,jelikož služba poskytovaná zákazníkovi není ani řízením zákazníkovypodnikatelské činnosti, ani řízením činnosti dodavatele, ani vývojem dat asoftwaru, ale daná služba spočívá v tom, že se zpřístupní software a data tomutozákazníkovi. Pouhé poskytnutí přístupu k těmto datům a softwaru nevyžaduje nicvíc, než mít k dispozici takovou databázi a nezbytný software. Platba vztahující sek poskytování takového přístupu se tedy nevztahuje na služby manažerskéhocharakteru.

(iii) Poradenské služby

Odkaz na poradenské služby znamená odkaz na služby,spočívající v tom, že někdo, kdo má speciální kvalifikaci, jež mu tuto činnostumožňuje, poskytne někomu jinému nějakou radu. Tento typ služeb přesahuje kategorietechnických a manažerských služeb, a to vzhledem k tomu, že tyto služby mohou býtstejně tak dobře poskytovány konzultantem (poradcem).

4. Smíšené kontrakty

V praxi mohou při elektronickém obchodování existovatněkteré transakce, které se mohou dotýkat několika oblastí, a to z toho důvodu, žecelková platba může být, z daňového hlediska, rozložena na různé druhy příjmů.Správný způsob daňového řešení těchto smíšených kontraktů v zásaděspočívá v rozdělení (např. na základě informací obsažených v kontraktu)celkové částky sjednané náhrady na jednotlivé její části a v následnémpoužití vlastního daňového režimu na každou část. Jestliže však jedna částplatby představuje podstatu celého kontraktu a další její části jsou pouzedoplňkového charakteru, potom to daňové zacházení, které se používá ve vztahu knejvýznamnější části, se obecně použije na celou částku úhrady.

5. Analýza některých typických elektronickýchtransakcí

(1) Elektronická objednávka hmotného zboží

Zákazník si vybere položku z on-line katalogu hmotnéhozboží a objedná si ji elektronicky přímo od dodavatele. Zboží je následně fyzickydoručeno zákazníkovi běžným způsobem.

U tohoto základního typu transakce je následná platbauskutečněná zákazníkem charakterizována jako náhrada, jejíž zdanění spadá podustanovení článku „Zisky podniků”. Tato transakce nezahrnuje užitíautorského práva, tudíž aplikace článku „Licenční poplatky” nepřipadáv úvahu.

(2) Elektronická objednávka a stahování digitálních produktů

Zákazník si vybere položku z on-line katalogu softwarunebo jiných digitálních produktů a elektronicky si ji objedná přímo od dodavatele.Digitální produkt si zákazník stáhne na svůj harddisk nebo jiné médium.

Tato transakce ilustruje problematiku rozlišení mezi„Zisky podniků” a částí definice „Licenčních poplatků”, kterápojednává o platbách za užití nebo za právo na užití autorského práva. Vpřípadě transakcí, které umožňují zákazníkovi pro jeho vlastní použití nebopožitek si elektronicky stáhnout digitální produkty, je platba provedena za účelemzískání dat přenášených ve formě digitálního signálu. Jelikož toto tvoříhlavní a podstatnou protihodnotu platby, nemůže být takováto platba považována zalicenční poplatek (za platbu za užití nebo za právo na užití autorského práva),protože případné užití autorského práva, které je nutné například kezhotovení kopie produktu, představuje pouze nahodilou část procesu získávání aukládání digitálního signálu. Tato nahodilá část není důležitá pro účelyurčení charakteru platby, protože neodpovídá tomu, za co je platba ve skutečnostiprovedena.

(3) Elektronická objednávka a stahování digitálních produktů pro účely komerčního využití autorských práv

Zákazník si vybere položku z on-line katalogu softwarůnebo jiných digitálních produktů a elektronicky si ji objedná přímo od dodavatele.Digitální produkt je zákazníkem stažen na harddisk nebo jiné médium. Zákazníkzískává právo na komerční využívání autorského práva k digitálnímu produktu(například vydavatel knihy získá fotografii chráněnou autorským právem, která mábýt na obalu jím vydávané knihy).

Tato transakce ilustruje případ, kdy se platba považuje zalicenční poplatek. V tomto případě je platba uskutečněna jako náhrada za právo naužití autorského práva k digitálnímu produktu. V uvedeném příkladě má totoužití formu reprodukce a prodeje fotografie chráněné autorským právem, a to prokomerční účely.

(4) Aktualizace (updates) a doplňky (add-ons)

Dodavatel softwaru nebo jiného digitálního produktusouhlasí s tím, že bude zákazníkovi dodávat aktualizace a doplňky k digitálnímuproduktu. Neexistuje žádná dohoda o vytváření updatů nebo doplňků specificky prodaného zákazníka. Zákazník nezískává právo komerčně využívat autorské právok digitálnímu produktu nebo k updatu nebo doplňku.

Tato transakce by měla být daňově řešena
- jako transakce popsaná v bodě 1), jestliže aktualizace a doplňky jsou dodávány na hmotném médiu;
- jako transakce popsaná v bodě 2), jestliže aktualizace a doplňky jsou dodávány elektronicky.

(5) Časově omezené používání softwaru nebo jiných digitálních produktů

Zákazník získává právo na užívání softwaru nebojiných digitálních produktů na časové období, které je kratší než životnostproduktu. Produkt se buď stáhne elektronicky nebo je dodán na hmotném médiu (např.CD). Po uplynutí časového období jsou veškeré kopie digitálního produktuautomaticky smazány nebo se stanou nepoužitelnými.

Obecně se na danou transakci bude aplikovat stejný režim jakona transakce spadající pod body 1) a 2), proto platba dodavateli časově omezenýchdigitálních produktů spadá pod článek „Zisky podniků” smluv o zamezenídvojího zdanění.

Jestliže konkrétní smlouva obsahuje definici„Licenčních poplatků”, která pokrývá platby „za užití nebo zaprávo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení”,předmětné platby nemohou být považovány za platby „za užití nebo za právo naužití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení”, a to z důvodůuvedených výše.

(6) Application Hosting - samostatná licence

Zákazník má trvalou licenci k užívání softwarovéhoproduktu. Zákazník vstupuje do smluvního vztahu s poskytovatelem, na základě něhožposkytovatel nainstaluje softwarovou kopii na servery, které sám vlastní a provozuje.Software je používán bud` na zákazníkově počítači poté, co je stažen do pamětiRAM, nebo dálkově na serveru dodavatele. Takováto transakce se může uplatnitnapříklad pro finanční řízení, kontrolu zásob, řízení lidských zdrojůpodniku, apod.

Tento typ transakce dává obecně vzniknout „Ziskůmpodniku”. Avšak v případě, že konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdaněníobsahuje definici „Licenčních poplatků”, která pokrývá „platby zaužití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckéhozařízení”, vzniká otázka, zda lze toto slovní spojení vztáhnout na celouplatbu nebo část platby, která vzniká při takovýchto transakcích.

Jak je již uvedeno výše, tyto transakce obecně vedou kplatbám, které mají charakter příjmů z poskytování služeb, nikoliv z nájemného.

Dalším problémem je otázka, zda s platbami vznikajícími vtomto typu transakce zacházet stejně jako s platbami za služby „technicképovahy” ve smyslu speciálních ustanovení daňových smluv, která umožňujízdaňování „poplatků za technické služby” u zdroje. V případě, žehlavní část poskytované služby tvoří pouhé uchovávání dat a softwaruzákazníka, pak je tato služba podobná pouhému skladování a výkon této funkcenevyžaduje přímou aplikaci žádných zvláštních technických dovedností neboznalostí.

(7) Application Hosting - smíšený kontrakt

Za jednorázový souhrnný poplatek vstupuje zákazník dosmluvního vztahu, na základě něhož poskytovatel povoluje přistup k jednomu nebovíce softwarům, udržuje („hostí” tyto softwarové aplikace na jimprovozovaném serveru, který je v jeho vlastnictví, a poskytuje technickou podporu prohardware a software. Software je používán bud` na zákazníkově počítači poté, coje stažen do paměti RAM, nebo dálkově na serveru poskytovatele. Za dodatečnýpoplatek lze kontrakt každoročně obnovit.

Na základě standardních smluv o zamezení dvojího zdaněnínení potřeba rozdělovat platbu popsanou v tomto příkladě, jelikož zdaňovánícelé její částky by se řídilo článkem „Zisky podniků”.

Potřeba rozdělit platbu na různé složky by existovalatehdy, pokud by došlo k aplikaci smluv, které obsahují speciální ustanovení, kterése dotýká zdaňování „poplatků za technické služby”. To by bylanapříklad situace, pokud by se část platby vztahovala k poskytování technicképodpory související se softwarem nebo počítačovým zařízením, která by bylapovažována za službu technické povahy. V tomto případě by se na tuto část obecněuplatnil jiný daňový režim než na ty části platby, které se vztahují kezpřístupnění jedné nebo více softwarových aplikací, jelikož toto nevyžadujeuplatňování zvláštních dovedností či znalostí.

(8) Poskytovatel aplikačních služeb (Application Service Provider: „ASP”

Poskytovatel umožni zákazníkovi přistup k softwarovéaplikaci udržované na počítačových serverech, které sám vlastní a provozuje.Software automaticky provádí pro zákazníka určité podnikové funkce. Software můženapříklad automaticky zpracovávat oblast zdrojů, objednávky, platby, dodávky zbožínebo služeb, atd. Poskytovatel tedy přímo neposkytuje zboží nebo tento druh služeb.Poskytuje zákazníkovi pouze prostředky k automatizací a řízení jeho obchodníhovztahu s třetí stranou. Zákazník nemá právo kopírovat tento software nebo hopoužívat jinak než na serveru poskytovatele.

Pokud jde o předmětnou platbu provedenou zákazníkem v tomtopřípadě, jsou zde podobné závěry jako v případě předchozích dvou transakcí.

(9) Webové stránky

Poskytovatel poskytne na svém serveru prostor pro webovéstránky. Poskytovatel však nezískává žádná práva na autorských právechvytvořených tvůrcem obsahu webové stránky. Vlastník materiálu, který je chráněnautorským právem a který je součástí stránky, může dálkově ovládat tutostránku, včetně modifikace obsahu stránky. Poskytovateli je placen poplatek.

Zdaňování plateb plynoucích z tohoto typu transakce seřídí článkem „Zisky podniků”. Jestliže určitá daňová smlouva obsahujedefinici licenčních poplatků, která zahrnuje „platby za užití nebo za právo naužití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení” nebo obsahujespeciální smluvní ustanovení, které umožňuje zdaňování „poplatků zatechnické služby” u zdroje, z dané transakce takovéto dva druhy příjmu obecněnevyplývají.

(10) Software maintenance (údržba softwaru)

Smlouvy o „software maintenance” jsou typickétím, že spojuji softwarové aktualizace (update) spolu s technickou podporou. Za updatya technickou podporu se účtuje jednorázový roční poplatek. Ve většině případůjsou hlavním předmětem smlouvy softwarové updaty.

Závěry o smíšených kontraktech uvedené v části 4sdělení lze uplatnit na takovéto transakce, např. za situace, kdy smlouva o zamezenídvojího zdanění obsahuje speciální ustanovení o zdaňování „poplatků zatechnické služby” umožňující jejich zdaňování u zdroje.

(11) Ukládání dat (data warehousing)

Zákazník uloží svá počítačová data napočítačových serverech, které vlastní a provozuje poskytovatel. Zákazník má ktěmto datům přistup, může si data doplňovat, vyhledávat a může s nimi dálkověmanipulovat. Příkladem může být maloobchodník, který ukládá své záznamy ozásobách na hardwaru poskytovatele, a osoby, které mají zájem o jeho zboží, moji nadálku přistup k těmto informacím, což jim umožní určit, zda objednávky mohou býtsplněny ze současného stavu zásob.

Zdaňování plateb plynoucích z tohoto typu transakce seřídí článkem „Zisky podniků”. Jestliže určitá daňová smlouva obsahujedefinici licenčních poplatků, která zahrnuje „platby za užití nebo za právo naužití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení” nebo obsahujespeciální smluvní ustanovení, které umožňuje zdaňování „poplatků zatechnické služby” u zdroje, z dané transakce takovéto dva druhy příjmu obecněnevyplývají.

(12) Zákaznická podpora prostřednictvím počítačové sítě

Dodavatel zákazníkovi poskytne on-line technickou podporuvčetně poradenství a informací týkajících se odstraňování poruch a instalace.Tato podpora může mít formu on-line technické dokumentace, databáze proodstraňování poruch a komunikace (např. elektronickou poštou) s technickýmipracovníky.

Uskutečněná platba v souvislosti s touto transakcí spadápod ustanovení článku „Zisky podniků”.

Jak je uvedeno výše, platba za on-line poradenství,komunikaci s techniky a za užívání databáze pro odstraňování poruch nenípovažována za platbu za „informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté voblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké” (know-how), čili za licenčnípoplatek.

Poskytování technické dokumentace by sice mohlo, zaurčitých okolností, tvořit poskytování know-how, avšak vyžadovalo by to, abypředmětná informace byla nezveřejněnou technickou informací. Rovněž si je třebauvědomit, že know-how je nezbytné pro průmyslovou reprodukci produktu nebo procesu.Jelikož tedy má být know-how technickou informací vztahující se k průmyslovéreprodukci produktu nebo procesu, pak taková informace, která se vztahuje pouze kprovozování nebo užívání produktů, na rozdíl od jejich vývoje či produkce,nespadá pod definici know-how.

Závěry uvedené výše a pojednávající o problematicesmíšených kontraktů, by byly relevantní tehdy, jestliže by předmětem kontraktubylo současně poskytování služeb i poskytování know-how.

Posledním problémem je otázka, jak by bylo zacházeno s platbou provedenou v tomto typu transakce za existence speciálních smluvních ustanovení, která umožňují zdaňování „poplatků za technické služby” u zdroje. Zatímco poskytování on-line poradenství prostřednictvím komunikace s technickými pracovníky vyžaduje uplatnění zvláštních dovedností a znalostí a tudíž zakládá služby technické povahy, poskytování pouhého přístupu k databázi pro odstraňování poruch nevyžaduje nic víc, než mít k dispozici takovou databázi a příslušný software k jejímu zpřístupnění. Část platby připadající na poskytování takovéhoto přístupu se tudíž nebude vztahovat ke službě technické povahy.

(13) Získávání, vyhledávání dat (data retrieval)

Poskytovatel zpřístupní zákazníkům různé souboryinformací, které slouží k jejich vyhledávání a získávání. Hlavním smyslem prozákazníky je možnost vyhledávat specifická data z velkého množství všeobecnědostupných dat a pracovat s nimi.

Zdaňování platby vznikající u tohoto typu transakce spadásvým charakterem pod ustanovení článku „Zisky podniků”. Vzhledem k tomu,že hlavní hodnota takovéto databáze tedy spočívá v možnosti vyhledávat sidokumenty a pracovat s nimi, lze dospět k uvedenému závěru, neboť takovýto kontraktje poté možno považovat za kontrakt o poskytování služeb.

Ke stejnému závěru lze dospět i na základě skutečnosti,že při takovéto transakci zákazník vlastně platí za to, že definitivně získávádata, která vyhledává. Tato transakce je tedy poté podobná té, která je popsána vbodě 2).

Další otázkou je, zda takovéto platby mohou býtpovažovány za platby za služby „technické povahy”, a to na základěspeciálních ustanovení o zdaňování poplatků za technické služby. Poskytnutímožnosti zákazníkovi využívat software určený pro vyhledávání a získávánídat a poskytnutí možnosti přístupu k databázi nevyžaduje uplatnění zvláštníchdovedností nebo znalostí. Skutečnost, že vývoj potřebného softwaru a databáze sámo sobě vyžaduje technické dovednosti, není rozhodující, neboť služba poskytnutázákazníkovi nespočívá ve vývoji softwaru a databáze, nýbrž ve zpřístupněníhotového softwaru a databáze tomuto zákazníkovi.

Stejné závěry by byly aplikovány i v tom případě, kdybydata měla pro zákazníka větší hodnotu, např. z toho důvodu, že poskytovatelzhodnotil primární informace tím, že provedl jejich analýzu, seřazení neboroztřídění, apod., přičemž výsledná informace není určena pro konkrétníhozákazníka a neexistuje pro zákazníky žádná povinnost držet informace v tajnosti.Jako příklad lze uvést různé odvětvové, investiční nebo průmyslové reporty.Tyto reporty jsou bud` zasílány elektronicky předplatitelům nebo jsou zpřístupněnyza účelem pořízení a stažení z on-line katalogu.

(l4) Reklama

Inzerenti platí za to, aby se jejich reklama dostala kuživatelům určité webové stránky. Takzvané „bannery” (proužkováreklama) jsou malé grafické obrázky zasazené do webové stránky, které, pokud na něuživatel klikne, zobrazí webovou stránku zadanou inzerentem. Poplatky za tuto reklamujsou běžně založeny na četnosti, kolikrát je reklama uživatelům zobrazena.

Platby související s těmito transakcemi lze označit za„Zisky podniků” a nikoliv za „Licenční poplatky”, a to i ve smysludefinic „Licenčních poplatků”, které pokrývají platby „za užitínebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení”.

(15) Elektronický přistup k profesním radám (např. poradenství)

Poradce, právník, lékař nebo jiný poskytovatelprofesních služeb radí zákazníkům prostřednictvím elektronické pošty, videokonference nebo prostřednictvím jiného komunikačního prostředku.

Platby u těchto transakcí lze označit za „Ziskypodniků” a nikoli za „Licenční poplatky”. Jak bylo již dříve uvedeno,poskytování poradenství na požádání je službou a nikoliv poskytnutím know-how.

Vzhledem k tomu, že některé takovéto transakce mohouobsahovat poskytování technických, manažerských nebo konzultačních služeb, vznikátéž otázka, zda tyto transakce mohou být považovány za služby „technicképovahy” ve smyslu speciálních ustanovení některých smluv o zamezení dvojíhozdanění, která upravují zdaňování poplatků za technické služby. Pokud by službybyly poskytovány někým, kdo jedná jako poradce, jako technický pracovník, byly bypovažovány za služby technického charakteru, čímž by spadaly do definice uvedené včásti 3 sdělení.

(16) Technické informace

Zákazníkovi jsou poskytnuty veřejně nedostupné neboutajované technické informace týkající se nějakého výrobku nebo procesu(například popis a diagramy tajného výrobního procesu).

Platby, k nimž dochází u této transakce, jsou považoványza „Licenční poplatky”, a to vzhledem ke skutečnosti, že jsou provedeny jakonáhrada za poskytnutí know-how, tj. za  „informace, které se vztahují nazkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké”.

(17) Dodání informací

Dodavatel elektronickou cestou zasílá pravidelněpředplatitelům data, a to v souladu s jejich osobními preferencemi. Hlavním smyslempro zákazníky je pohodlí při získávání všeobecně dostupných informaci veformátu „šitém na míru” jejich specifickým potřebám.

Tento typ transakce je v podstatě stejného charakteru jakotransakce popsaná v bodě 13). Platby u těchto transakcí jsou tudíž „Ziskypodniků” a nikoliv poplatky za technické služby.

(18) Přistup k interaktivní webové stránce

Poskytovatel zpřístupní předplatitelům webovou stránkus digitálním obsahem, včetně informaci, hudby, videa, her, apod. (ať jsou nebo nejsouvyvinuté nebo vlastněné tímto poskytovatelem). Předplatitelé platí pravidelněstálý poplatek za přistup k této stránce. Tento příklad se liší od předchozíhov tom, že hlavním smyslem stránky pro předplatitele je on-line interakce se stránkou,na rozdíl od získávání produktů nebo služeb ze stránky.

Předplatné placené v tomto případě je platbou za služby.Vzhledem k tomu, že je tato platba uskutečněna primárně za interakci s webovoustránkou za účelem osobního požitku uživatele a nikoliv za poskytnutí jakékolivslužby technického, manažerského nebo poradenského charakteru, nespadá tato,vzhledem k dříve zmíněné definici „poplatků za technické služby”, podspeciální ustanovení upravující zdaňování takovýchto druhů plateb. Je všaktřeba uvést, že jakákoliv platba vlastníkovi autorského práva k digitálnímuobsahu provedená poskytovatelem za udělení práva zveřejnit takovýto obsah jehopředplatitelům, je považována za „Licenční poplatek”.

(19) On-line nákupní portály

Provozovatel webové stránky „hostí „ na svýchpočítačových serverech elektronické katalogy několika obchodníků. Uživateléwebové stránky si mohou vybrat výrobky z těchto katalogů a on-line zadávatobjednávky. Provozovatel webové stránky nemá žádný smluvní vztah s kupujícími.Pouze převádí objednávky k obchodníkům, kteří jsou zodpovědní za jejichpřijetí a splnění. Obchodníci platí provozovateli webové stránky provizi, kteráodpovídá procentu objednávek zadaných přes tuto stránku.

Takovéto platby jsou považovány za příjmy z reklamy nebo zposkytování podobných služeb a jejich zdaňování se řídí článkem „Ziskypodniků”.

(20) On-line aukce

Poskytovatel zobrazuje na webových stránkách množstvípoložek, které jsou na prodej v aukci. Uživatel si položky kupuje přímo od jejichvlastníka, nikoliv od společnosti provozující tuto stránku. Prodejce platíposkytovateli určité procento z prodejní ceny nebo paušální poplatek.

Takovéto platby jsou obdobnými příjmy jako příjmyaukčních síní a tvoří „Zisky podniků”.

(21) Programy s odkazem na prodej

On-line prodejce platí provizi provozovateli webovéstránky, která obsahuje odkaz na zboží prodejce. Provozovatel webové stránkyumístí odkaz na jeden nebo více výrobků prodejce na svou webovou stránku. Pokuduživatel klikne na jeden z těchto výrobků, dostane se na webovou stránku prodejce,prostřednictvím které může být výrobek zakoupen. Jestliže je užit příslušnýodkaz na webové stránce provozovatele, může prodejce identifikovat zdroj prodeje aplatí provozovateli procentuální provizi v případě, že si uživatel produkt koupil.

Tyto platby se rovněž zdaňují podle článku „Ziskypodniků” smluv o zamezení dvojího zdanění.

(22) Získání obsahu webové stránky

Provozovatel webové stránky platí různým tvůrcůmwebových stránek za nové zprávy, informace, apod., aby přilákal na svou stránkuuživatele. Obdobně může provozovatel webové stránky najmout tvůrce za účelemvytvoření nového obsahu, a to specificky pro danou stránku.

Je třeba rozlišovat obě alternativy popsané v tomtopříkladě. Pokud provozovatel webové stránky platí tvůrci za právo zveřejnit jehomateriál chráněný autorským právem, pak takováto platba spadá pod definici„Licenčních poplatků”. Pokud ovšem provozovatel stránky platí zavytvoření zcela nového obsahu a, na základě příslušných ujednání uvedených vkontraktu, se stává vlastníkem autorského práva k takovému obsahu, není tato platbapovažována za „Licenční poplatek”, ale její zdaňování spadá podustanovení článku „Zisky podniků”.

(23) Internetové vysílání v reálném čase

Uživatel má přistup k obsahu databáze audio a/nebo videomateriálů chráněných autorským právem. Vysílající subjekt získává příjmy zpředplatného nebo z reklamy.

Poplatky související s předplatným nebo reklamou, kteréjsou pobírány v rámci těchto transakcí, tvoří „Zisky podniků”.

(24) Poplatky za zveřejnění

Tvůrce webové stránky platí provozovateli určitéwebové stránky nebo sítě za to, že tento provozovatel zveřejní určitý obsah,který byl vytvořen tvůrcem.

V případě tohoto typu transakce poskytuje provozovatelwebové stránky nebo sítě za úplatu komerční službu a tento jeho příjem je třebacharakterizovat jako „Zisky podniků”. U těchto transakcí, na rozdíl od těchpopsaných v bodě 22), platbu provádí vlastník materiálu chráněného autorskýmprávem, z čehož vyplývá, že aplikace článku „Licenční poplatky”nepřichází do úvahy.

(25) Přistup k webové stránce, která umožňuje stahování digitálních produktů

Poskytovatel zpřístupní předplatitelům webovou stránkus digitálním obsahem chráněným autorským právem (např. hudbu). Předplatiteléplatí za přístup k webové stránce stálý pravidelný poplatek. Na rozdíl odtransakce uvedené v bodě 18), je hlavním smyslem stránky pro předplatitele možnoststahovat si tyto digitální produkty.

Zdaňování předplatného placeného v tomto případě spadápod ustanovení článku „Zisky podniků”. Jak již bylo vysvětleno výše,transakce, které umožňují zákazníkovi elektronicky si stáhnout či zkopírovatdigitální produkty pro jeho vlastní použití či požitek, nedávají vzniknoutlicenčním poplatkům.

Tato transakce má blíže k transakci uvedené v bodě 2), než k transakci v bodě 18), a to z toho důvodu, že podstatou transakce není dočasná interakce s webovou stránkou, nýbrž získání hudebních dat přenášených ve formě digitálního signálu.

(pozn. redakce: tento pokyn byl uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 5-6/2002)

 

Tento předpis je zobrazen bezplatně.

Účetní průvodce MáDáti

Nakladatelství Sagit, a. s.
Horní 457/1
700 30 Ostrava-Hrabůvka

 

IČ: 277 76 981
DIČ: CZ27776981
Registrace: OR KS Ostrava, B 3086

Kontakty

E-mail: it@sagit.cz
Telefon: 596 786 002
www.sagit.cz

© 2020 Nakladatelství Sagit, a. s. Všechna práva vyhrazena.