Obecně

Finanční leasing představuje specifickou formu pořízení majetku.
Z definice obsažené v § 28 odst. 3 ZoÚ (pro účely účetních předpisů) vyplývá, že finančním leasingem je poskytnutí majetku za úplatu do užívání, kdy uživatel je oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt k tomuto poskytnutému majetku vlastnické právo.

Obdobně je finanční leasing definován i § 21d ZDP. Finančním leasingem se tak (pro účely daní z příjmů) rozumí přenechání hmotného majetku (který není majetkem vyloučeným z odpisování) jeho vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je již při vzniku smlouvy ujednáno, že jeho stávající vlastník převede po uplynutí sjednané doby vlastnické právo k předmětu finančního leasingu na jeho uživatele (popř. je alespoň sjednáno právo uživatele na tento převod) a po dobu jeho trvání budou na uživatele převedena:

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že předmětem finančního leasingu může být (z hlediska ZDP) jen a pouze majetek hmotný ve smyslu § 26 ZDP, který není vyloučen z odpisování ve smyslu § 27 ZDP.

Z hlediska obecného vymezení ve smyslu ObčZ pak pod pojmem finanční leasing rozumíme jak nájem, tak i pacht, přičemž tento nájem či pacht je ukončen následným převodem vlastnického práva (nebo je tento následný převod upraven alespoň formou „opčního práva“ sjednaného ve prospěch uživatele hmotného majetku), přičemž již po dobu trvání tohoto vztahu jsou na stávajícího uživatele (a budoucího vlastníka) přenášeny kromě práv užívacích i povinnosti a rizika prakticky tak, jako by se již vlastníkem tohoto majetku stal.

Nedojde-li však po uplynutí sjednané doby k převodu vlastnického práva (na uživatele), je příslušný vztah (finanční leasing) zpětně přehodnocen a od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu je považován pouze za „běžný“ nájem, na který, je-li ukončen odkupem, klade ZDP zcela jiné požadavky pro zachování podmínek jeho daňové účinnosti (viz § 24 odst. 5 ZDP).

Vzhledem ke skutečnosti, že ZDP ve svém § 21d odst. 3 uvádí výslovně, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu je zřejmé, že tato forma užívání a následného pořízení majetku má svůj specifický režim. Na finanční leasing se tak např. nepoužijí ustanovení ZDP upravující problematiku nepeněžního příjmu pronajímatele při opravách či technickém zhodnocení majetku provedených nájemcem (viz § 23 odst. 6 ZDP) či zvláštní režim technického zhodnocení při jeho vyřazení v souvislosti s ukončením nájemního vztahu [viz § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP].

V zájmu odlišení finančního leasingu od „běžného“ nájmu či pachtu tak budeme dále (ve shodě se ZDP) namísto pojmu nájemce (či pachtýř) používat pojem „uživatel hmotného majetku“ (popř. pouze zkráceně „uživatel majetku“ či „uživatel“), na straně pronajímatele (resp. propachtovatele) pak budeme hovořit o „poskytovateli finančního leasingu“. Namísto pojmu nájemné (či pachtovné) budeme používat pojem „úplata“.

Účetně

V účetním a daňovém systému uplatňovaném v ČR má přednost právní vlastnictví před užíváním ekonomickým, na rozdíl od vykazování pronájmů podle mezinárodních konvencí, jako např. podle Mezinárodního účetního standardu č. 17 - Leasingy; podle tohoto standardu je předmět finančního leasingu vykazován v majetku (aktivech) uživatele, uživatelem je leasovaný majetek odpisován. Uživatel současně účtuje o celkovém závazku a nákladech, které časově rozlišuje. Poskytovatel účtuje o celkové pohledávce a výnosech, které časově rozlišuje. Při finančním leasingu podle pojetí uplatňovaného v ČR je předmět stále ve vlastnictví poskytovatele jako právního vlastníka, bez ohledu na to, že užitky z předmětu plynou jeho uživateli.

Náklady, které uživateli z titulu finančního leasingu vznikají, jsou v souladu s platnými účetními předpisy (zejména ČÚS č. 019) účtovány na vrub účtu účtové skupiny 51-Služby. Leasovaný majetek je nutno po celou dobu trvání finančního leasingu evidovat pouze na podrozvahových účtech. Povinností uživatele je účtovat úplatu za finanční leasing ve formě časového rozlišení. Znamená to, že do nákladů běžného účetního období lze uplatnit pouze tu poměrnou část úplaty, která na dané období připadá. V případech, kdy je úplata hrazena předem, lze použít účtu 381-Náklady příštích období, v případě podstatně méně četném, kdy úplata je hrazena pozadu, pak účtu 383-Výdaje příštích období. Účetní operace jsou realizovány na podkladě jednotlivých faktur nebo splátkových kalendářů.

Na správnost časového rozlišení úplaty za finanční leasing mohou mít vliv i případné změny leasingových smluv provedené během jejich platnosti. Dojde-li v průběhu finančního leasingu úpravou smlouvy ke změnám podmínek sjednaných dříve (např. ke změně výše úplaty apod.), projeví se tyto úpravy v časovém rozlišení pouze té části úplaty, která připadá na zbývající dobu trvání finančního leasingu. K nákladům uplatněným za předchozí období se nepřihlíží, není je tedy nutno přepočítávat či jinak upravovat.

Po řádném ukončení smlouvy o finančním leasingu přechází vlastnictví předmětu na uživatele a podle sjednané kupní ceny může být předmět zařazen:

Daňově

Daňová účinnost úplaty je podmíněna splněním i dalších konkrétních charakteristik stanovených již zmíněným § 21d a doplňkových podmínek vymezených ustanoveními § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 a § 24 odst. 4 ZDP.

Všechny podmínky, není-li dále uvedeno jinak, musí být přitom splněny současně.

Zkoumány jsou přitom otázky:

1. Určení minimální doby finančního leasingu

Požadavek na dodržení minimální doby trvání smluvního vztahu je stanoven přímo v rámci parametrů definujících finanční leasing v § 21d ZDP. Není-li tedy požadovaná doba jeho trvání naplněna, nelze příslušný vztah považovat za leasing finanční. Uvedené tvrzení je přitom jednoznačně platným pro majetek, který byl přenechán uživateli počínaje 1. 1. 2015. Pro finanční leasing hmotného majetku uživateli předaného před tímto datem platí ustanovení ZDP ve znění předešlém (viz verze systému účetního průvodce MáDáti k 31. 12. 2014 a datům dřívějším).

Připomeňme, že podmínky finančního leasingu, resp. jeho daňové účinnosti byly několikráte měněny již i v minulosti. Vzhledem k existenci přechodných ustanovení jednotlivých novel zákona se tedy dnes můžeme setkat s požadavkem na dodržení minimální doby trvání finančního leasingu v různých délkách. Určení správné minimální doby je přitom odvislé od okamžiku uzavření příslušné leasingové smlouvy, resp. od okamžiku přenechání předmětného majetku ve stavu způsobilém obvyklému užívání uživateli (opět viz verze systému účetního průvodce MáDáti k 31. 12. 2014 a datům dřívějším).

Dle úpravy aktuálně platné je vyžadováno, aby minimální doba finančního leasingu odpovídala minimální době odpisování stanovené pro jednotlivý hmotný majetek § 30 odst. 1 ZDP, přičemž u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 je tato doba zkrácena o 6 měsíců.

Přehled minimální doby finančního leasing hmotného movitého majetku

Je-li předmětem finančního leasingu hmotný majetek odpisovaný podle § 30b, tj. majetek tvořící technologickou část fotovoltaických elektráren, je minimální doba finančního leasingu vyžadována v délce 240 měsíců.

V souvislosti s hmotným majetkem a minimálně požadovanou délkou doby trvání jeho finančního leasingu nelze opomenout ani dopad § 30a ZDP umožňujícího „urychlení“ odpisování vybraného hmotného majetku.

Hmotný majetek (pořízený, resp. uvedený do stavu způsobilého obvyklému užívání v časovém období 1. 1. 2020 až 31. 12. 2023) spadající do odpisové skupiny 1 lze, resp. bylo možno, odepsat rovnoměrně do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců, hmotný movitý majetek spadající do odpisové skupiny 2 lze, resp. bylo možno, odepsat do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců (blíže viz heslo Odpis, odpisování). Zmíněná úprava otevřela i možnost pořízení tohoto hmotného majetku formou finančního leasingu trvajícího po dobu kratší, než je shora uvedená doba „standardní“ (viz tabulka). Tzv. časové kritérium definované § 21d odst. 1 písm. d) ve spojitosti s § 21d odst. 2 ZDP, vyžadující splnění minimální doby „trvání“ finančního leasingu, o této minimální době hovoří jako o minimální době odpisování hmotného majetku uvedené v § 30 odst. 1 nebo době odpisování podle § 30a nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 (tedy nikoli podle § 30a) zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců. Z uvedeného lze dovodit, že je-li předmětný hmotný majetek odpisován jeho odpisovatelem („vlastníkem“) technikou mimořádných odpisů podle § 30a, může být jeho leasingovým uživatelem pořízen formou finančního leasingu za dobu (nejméně) 12 nebo 24 měsíců (možnost zkrácení této doby o 6 měsíců na daný případ nedoléhá).

Je-li výše uvedeno časové rozpětí, během něhož musel být majetek pořízen (resp. uveden do stavu způsobilého obvyklému užívání), přičemž tento časový úsek byl ukončen 31. prosincem 2023, je namístě zdůraznit, že počínaje 1. lednem 2024 je možnost použití mimořádných odpisů dle § 30a ZDP zásadním způsobem zúžena a tato technika odpisování je přípustná již pouze pro vozidla bezemisní (definovaná § 21b odst. 7 ZDP), pořízená v období 1. ledna 2024 až 31. prosince 2028. Shora popsaný princip „zkrácení finančního leasingu“ je tak počínaje 1. lednem 2024 aplikovatelný pouze pro silniční motorová vozidla, která používají jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiná silniční motorová vozidla, jejichž provoz nemá žádné emise CO₂, pořízená v uvedeném časovém období (1. ledna 2024 až 31. prosince 2028).

V důsledku existence přechodných ustanovení - čl. XVI bodu 9 zákona č. 349/2023 Sb., lze přitom konstatovat, že majetek pořízený do 31. prosince 2023 bude „douplatněn“ v původním režimu.

Pro případ možné legislativní úpravy základních dob odpisování ZDP v rámci § 21d odst. 2 upřesňuje, že minimální, zákonem požadovaná doba finančního leasingu je odvozena vždy od doby odpisování majetku platné v okamžiku uzavření smlouvy.

Doba finančního leasingu je počítána ode dne, kdy byl hmotný majetek přenechán jeho uživateli ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. Pro určení minimální doby finančního leasingu tedy není rozhodující pouze okamžik uzavření leasingové smlouvy či okamžik prostého dodání leasovaného majetku, nýbrž okamžik jeho předání ve stavu způsobilém k obvyklému užívání.

2. Kupní cena leasovaného hmotného majetku nesmí být vyšší než zůstatková cena, kterou by měl při jeho rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP (tzv. „standardním“ rovnoměrném odpisováním) ke dni prodeje.

KC ≤ ZC_{§ 31 odst. 1 písm. a)}

Uvedená podmínka nemusí být splněna pouze v případech, kdy ke dni koupě by leasovaný majetek při rovnoměrném odpisování již byl plně odepsán.

3. Po ukončení finančního leasingu musí být odkoupený majetek zahrnut do obchodního majetku dosavadního uživatele. Naplnění této podmínky daňové účinnosti je vyžadováno § 24 odst. 4 ZDP.

Další aspekty finančního leasingu hmotného majetku

Výdaje hrazené uživatelem v souvislosti s pořízením předmětu finančního leasingu

V souvislosti s realizací leasingových smluv dochází obvykle k úhradě i vedlejších nákladů spojených s pořízením předmětu finančního leasingu. Těmito výdaji mohou být např. poplatky za uzavření smlouvy, výdaje na dopravu, montáž, clo, poplatky za bankovní záruky či jiné poplatky atd. V takovém případě dochází ze strany uživatele k úhradě výdajů, které podle účetních předpisů vstupují do ocenění majetku, který je touto formou pořizován. Pro posouzení přístupu k těmto výdajům z hlediska ZDP je rozhodující jejich výše, jakož i výše kupní ceny majetku sjednaná pro případ jeho odkoupení.

Přesáhnou-li uvedené vedlejší výdaje v součtu s kupní cenou sjednanou ve smlouvě při ukončení finančního leasingu částku  80 000 Kč, dochází ke vzniku tzv. jiného majetku vymezeného § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Tento jiný majetek může na základě písemné smlouvy odpisovat uživatel (rovnoměrným nebo zrychleným způsobem podle § 31 nebo § 32 ZDP), přičemž je zatříděn do téže odpisové skupiny, do které spadá leasovaný hmotný majetek. Po odkoupení najaté věci pak uživatel zvýší vstupní, příp. zůstatkovou cenu tohoto odpisovaného jiného majetku o pořizovací cenu odkoupeného předmětu finančního leasingu a pokračuje v již započatém odpisování.

Příklad č. 1

Úhrn „vedlejších“ výdajů hrazených uživatelem činí 66 000 Kč a spolu se sjednanou kupní cenou majetku (25 000 Kč) dosahuje částky 91 000 Kč. Částku 80 000 Kč rozhodnou pro definování jiného majetku tedy převyšuje.

V případech, kdy vedlejší výdaje v součtu s kupní cenou sjednanou ve smlouvě částku 80 000 Kč nepřevýší, lze tyto částky uplatnit jako daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP toho období, se kterým časově a věcně souvisí.

Pouze pro úplnost dodejme, že částka 80 000 Kč je aktuální počínaje 1. lednem 2020, kdy nahradila dlouhodobě konstantní hodnotovou hranici na úrovni 40 000 Kč. Pokud ke vzniku tzv. jiného majetku došlo před nabytím účinnosti novely ZDP, zůstává částka 40 000 Kč nadále platnou. Jistou výjimku však představuje situace, kdy k jeho vzniku (pořízení) došlo od 1. ledna 2020; v takovém případě si poplatník může zvolit, kterou hodnotou hranici (40 000 Kč nebo 80 000 Kč) pro daný majetek použije. Tato volba je pak pro tento majetek závaznou i do budoucna (viz čl. XII bod 14 zákona č. 609/2020 Sb.).

Finanční leasing ze zahraničí

Je-li finanční leasing poskytován ze zahraničí, je na straně uživatele nutno pamatovat i na povinnost odvodu příslušné daně vybírané srážkou, kterou je tuzemský uživatel, jakožto plátce daně, povinen srazit a odvést svému místně příslušnému finančnímu úřadu. Srážková daň vybíraná ve výši zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 1 písm. d) ZDP činí v těchto případech 5 % (resp. 1 % u smluv uzavřených do 31. 12. 2007) z úplaty, pokud příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak.

Poskytuje-li zahraniční subjekt finanční leasing prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky, vzniká uživateli povinnost provádět v souladu s ustanovením § 38e ZDP zajištění daně, s výjimkou případů, kdy poskytovatel je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor.

Předčasné ukončení finančního leasingu

Předčasné ukončení finančního leasingu může přinést komplikace z hlediska zachování daňové účinnosti dosavadní úplaty hrazené za proběhlou část realizovaného leasingu. Dřívější znění ZDP přitom přistupovalo k tomuto předčasnému ukončení jednotně, tj. nebyly vzájemně odlišeny případy, kdy tento leasing byl ukončen před uplynutím zákonem minimálně požadované doby finančního leasingu od případů, kdy sice tento leasing byl (z hlediska smluvního ujednání) ukončen předčasně, avšak ZDP požadovaná doba trvání finančního leasingu byla dodržena.

Předčasné ukončení běhu leasingové smlouvy může nastat např. z důvodu:

Je-li finanční leasing ukončen (přechodem vlastnického práva k majetku) sice předčasně (tj. před termínem ujednaným smluvně), avšak minimální doba finančního leasingu (viz výše) je přes tuto skutečnost dodržena, je tento dosavadní vztah i nadále za finanční leasing považován (viz § 21d odst. 4 ZDP). Z hlediska daňové účinnosti dosavadní úplaty tedy nedochází k žádným posunům a úpravám (dosavadní úplata za realizovanou dobu finančního leasingu je daňově účinnou, jsou-li splněny i další požadavky kladené ZDP). Jedinou okolností, se kterou je nutno se vypořádat, je případný zůstatek účtu časového rozlišení (úplata za nerealizovanou dobu trvání finančního leasingu není daňově účinnou).

Je-li finanční leasing předčasně ukončen ještě před uplynutím ZDP minimálně požadované doby jeho trvání, je považován (v souladu s § 21d odst. 4 ZDP) od okamžiku uzavření smlouvy zpětně za „běžný“ nájem. Daňová účinnost dosavadní úplaty je pro tyto případy řešena ustanoveními § 24 odst. 5 a odst. 6 ZDP. V dalším textu se budeme věnovat právě těmto případům.