Obecně

Finanční leasing představuje specifickou formu pořízení majetku.
Z definice obsažené v § 28 odst. 3 ZoÚ (pro účely účetních předpisů) vyplývá, že finančním leasingem je poskytnutí majetku za úplatu do užívání, kdy uživatel je oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt k tomuto poskytnutému majetku vlastnické právo.

Obdobně je finanční leasing definován i § 21d ZDP. Finančním leasingem se tak (pro účely daní z příjmů) rozumí přenechání hmotného majetku (který není majetkem vyloučeným z odpisování) jeho vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je již při vzniku smlouvy ujednáno, že jeho stávající vlastník převede po uplynutí sjednané doby vlastnické právo k předmětu finančního leasingu na jeho uživatele (popř. je alespoň sjednáno právo uživatele na tento převod) a po dobu jeho trvání budou na uživatele převedena:

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že předmětem finančního leasingu může být (z hlediska ZDP) jen a pouze majetek hmotný ve smyslu § 26 ZDP, který není vyloučen z odpisování ve smyslu § 27 ZDP.

Z hlediska obecného vymezení ve smyslu ObčZ pak pod pojmem finanční leasing rozumíme jak nájem, tak i pacht, přičemž tento nájem či pacht je ukončen následným převodem vlastnického práva (nebo je tento následný převod upraven alespoň formou „opčního práva“ sjednaného ve prospěch uživatele hmotného majetku), přičemž již po dobu trvání tohoto vztahu jsou na stávajícího uživatele (a budoucího vlastníka) přenášeny kromě práv užívacích i povinnosti a rizika prakticky tak, jako by se již vlastníkem tohoto majetku stal.

Nedojde-li však po uplynutí sjednané doby k převodu vlastnického práva (na uživatele), je příslušný vztah (finanční leasing) zpětně přehodnocen a od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu je považován pouze za „běžný“ nájem, na který, je-li ukončen odkupem, klade ZDP zcela jiné požadavky pro zachování podmínek jeho daňové účinnosti (viz § 24 odst. 5 ZDP).

Vzhledem ke skutečnosti, že ZDP ve svém § 21d odst. 3 uvádí výslovně, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu je zřejmé, že tato forma užívání a následného pořízení majetku má svůj specifický režim. Na finanční leasing se tak např. nepoužijí ustanovení ZDP upravující problematiku nepeněžního příjmu pronajímatele při opravách či technickém zhodnocení majetku provedených nájemcem (viz § 23 odst. 6 ZDP) či zvláštní režim technického zhodnocení při jeho vyřazení v souvislosti s ukončením nájemního vztahu [viz § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP].

V zájmu odlišení finančního leasingu od „běžného“ nájmu či pachtu tak budeme dále (ve shodě se ZDP) namísto pojmu nájemce (či pachtýř) používat pojem „uživatel hmotného majetku“ (popř. pouze zkráceně „uživatel majetku“ či „uživatel“), na straně pronajímatele (resp. propachtovatele) pak budeme hovořit o „poskytovateli finančního leasingu“. Namísto pojmu nájemné (či pachtovné) budeme používat pojem „úplata“.

Účetně

V účetním a daňovém systému uplatňovaném v ČR má přednost právní vlastnictví před užíváním ekonomickým, na rozdíl od vykazování pronájmů podle mezinárodních konvencí, jako např. podle Mezinárodního účetního standardu č. 17 - Leasingy; podle tohoto standardu je předmět finančního leasingu vykazován v majetku (aktivech) uživatele, uživatelem je leasovaný majetek odpisován. Uživatel současně účtuje o celkovém závazku a nákladech, které časově rozlišuje. Poskytovatel účtuje o celkové pohledávce a výnosech, které časově rozlišuje. Při finančním leasingu podle pojetí uplatňovaného v ČR je předmět stále ve vlastnictví poskytovatele jako právního vlastníka, bez ohledu na to, že užitky z předmětu plynou jeho uživateli.

Náklady, které uživateli z titulu finančního leasingu vznikají, jsou v souladu s platnými účetními předpisy (zejména ČÚS č. 019) účtovány na vrub účtu účtové skupiny 51-Služby. Leasovaný majetek je nutno po celou dobu trvání finančního leasingu evidovat pouze na podrozvahových účtech. Povinností uživatele je účtovat úplatu za finanční leasing ve formě časového rozlišení. Znamená to, že do nákladů běžného účetního období lze uplatnit pouze tu poměrnou část úplaty, která na dané období připadá. V případech, kdy je úplata hrazena předem, lze použít účtu 381-Náklady příštích období, v případě podstatně méně četném, kdy úplata je hrazena pozadu, pak účtu 383-Výdaje příštích období. Účetní operace jsou realizovány na podkladě jednotlivých faktur nebo splátkových kalendářů.

Na správnost časového rozlišení úplaty za finanční leasing mohou mít vliv i případné změny leasingových smluv provedené během jejich platnosti. Dojde-li v průběhu finančního leasingu úpravou smlouvy ke změnám podmínek sjednaných dříve (např. ke změně výše úplaty apod.), projeví se tyto úpravy v časovém rozlišení pouze té části úplaty, která připadá na zbývající dobu trvání finančního leasingu. K nákladům uplatněným za předchozí období se nepřihlíží, není je tedy nutno přepočítávat či jinak upravovat.

Po řádném ukončení smlouvy o finančním leasingu přechází vlastnictví předmětu na uživatele a podle sjednané kupní ceny může být předmět zařazen:

Daňově

Daňová účinnost úplaty je podmíněna splněním i dalších konkrétních charakteristik stanovených již zmíněným § 21d a doplňkových podmínek vymezených ustanoveními § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 a § 24 odst. 4 ZDP.

Všechny podmínky, není-li dále uvedeno jinak, musí být přitom splněny současně.

Zkoumány jsou přitom otázky:

1. Určení minimální doby finančního leasingu

Požadavek na dodržení minimální doby trvání smluvního vztahu je stanoven přímo v rámci parametrů definujících finanční leasing v § 21d ZDP. Není-li tedy požadovaná doba jeho trvání naplněna, nelze příslušný vztah považovat za leasing finanční. Uvedené tvrzení je přitom jednoznačně platným pro majetek, který byl přenechán uživateli počínaje 1. 1. 2015. Pro finanční leasing hmotného majetku uživateli předaného před tímto datem platí ustanovení ZDP ve znění předešlém (viz verze systému účetního průvodce MáDáti k 31. 12. 2014 a datům dřívějším).

Připomeňme, že podmínky finančního leasingu, resp. jeho daňové účinnosti byly několikráte měněny již i v minulosti. Vzhledem k existenci přechodných ustanovení jednotlivých novel zákona se tedy dnes můžeme setkat s požadavkem na dodržení minimální doby trvání finančního leasingu v různých délkách. Určení správné minimální doby je přitom odvislé od okamžiku uzavření příslušné leasingové smlouvy, resp. od okamžiku přenechání předmětného majetku ve stavu způsobilém obvyklému užívání uživateli (opět viz verze systému účetního průvodce MáDáti k 31. 12. 2014 a datům dřívějším).

Dle úpravy aktuálně platné je vyžadováno, aby minimální doba finančního leasingu odpovídala minimální době odpisování stanovené pro jednotlivý hmotný majetek § 30 odst. 1 ZDP, přičemž u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 je tato doba zkrácena o 6 měsíců.

Přehled minimální doby finančního leasing hmotného movitého majetku

Je-li předmětem finančního leasingu hmotný majetek odpisovaný podle § 30b, tj. majetek tvořící technologickou část fotovoltaických elektráren, je minimální doba finančního leasingu vyžadována v délce 240 měsíců.

Novelizací ZDP k 1. lednu 2021 došlo k opětovnému „oživení“ techniky odpisování dle § 30a ZDP umožňující „urychlení“ odpisování hmotného majetku spadajícího do 1. či 2. odpisové skupiny. Zvýhodněné formy odpisování lze využít pouze u hmotného movitého majetku:

Hmotný majetek spadající do odpisové skupiny 1 lze odepsat rovnoměrně do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců, hmotný movitý majetek spadající do odpisové skupiny 2 lze odepsat do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců (blíže viz heslo Odpis, odpisování). Zmíněná úprava otevírá i možnost pořízení tohoto hmotného majetku formou finančního leasingu trvajícího po dobu kratší, než je shora uvedená doba „standardní“ (viz tabulka). Tzv. časové kritérium definované § 21d odst. 1 písm. d) ve spojitosti s § 21d odst. 2 ZDP, vyžadující splnění minimální doby „trvání“ finančního leasingu, o této minimální době hovoří jako o minimální době odpisování hmotného majetku uvedené v § 30 odst. 1 nebo době odpisování podle § 30a nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 (tedy nikoli podle § 30a) zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců. Z uvedeného lze dovodit, že je-li předmětný hmotný majetek odpisován jeho odpisovatelem („vlastníkem“) technikou mimořádných odpisů podle § 30a, může být jeho leasingovým uživatelem pořízen formou finančního leasingu za dobu (nejméně) 12 nebo 24 měsíců (možnost zkrácení této doby o 6 měsíců na daný případ nedoléhá).

Pro případ možné legislativní úpravy základních dob odpisování ZDP v rámci § 21d odst. 2 upřesňuje, že minimální, zákonem požadovaná doba Fnančního leasingu je odvozena vždy od doby odpisování majetku platné v okamžiku uzavření smlouvy.

Doba finančního leasingu je počítána ode dne, kdy byl hmotný majetek přenechán jeho uživateli ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. Pro určení minimální doby finančního leasingu tedy není rozhodující pouze okamžik uzavření leasingové smlouvy či okamžik prostého dodání leasovaného majetku, nýbrž okamžik jeho předání ve stavu způsobilém k obvyklému užívání.

2. Kupní cena leasovaného hmotného majetku nesmí být vyšší než zůstatková cena, kterou by měl při jeho rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP (tzv. „standardním“ rovnoměrném odpisováním) ke dni prodeje.

KC ≤ ZC_{§ 31 odst. 1 písm. a)}

Uvedená podmínka nemusí být splněna pouze v případech, kdy ke dni koupě by leasovaný majetek při rovnoměrném odpisování již byl plně odepsán.

3. Po ukončení finančního leasingu musí být odkoupený majetek zahrnut do obchodního majetku dosavadního uživatele. Naplnění této podmínky daňové účinnosti je vyžadováno § 24 odst. 4 ZDP.

Další aspekty finančního leasingu hmotného majetku

Výdaje hrazené uživatelem v souvislosti s pořízením předmětu finančního leasingu

V souvislosti s realizací leasingových smluv dochází obvykle k úhradě i vedlejších nákladů spojených s pořízením předmětu finančního leasingu. Těmito výdaji mohou být např. poplatky za uzavření smlouvy, výdaje na dopravu, montáž, clo, poplatky za bankovní záruky či jiné poplatky atd. V takovém případě dochází ze strany uživatele k úhradě výdajů, které podle účetních předpisů vstupují do ocenění majetku, který je touto formou pořizován. Pro posouzení přístupu k těmto výdajům z hlediska ZDP je rozhodující jejich výše, jakož i výše kupní ceny majetku sjednaná pro případ jeho odkoupení.

Přesáhnou-li uvedené vedlejší výdaje v součtu s kupní cenou sjednanou ve smlouvě při ukončení finančního leasingu částku  80 000 Kč, dochází ke vzniku tzv. jiného majetku vymezeného ...