Obecně

Technické zhodnocení je pojem veřejného práva, který se vyskytuje pouze v daňových zákonech a účetních předpisech. Tento pojem tedy nenalezneme v právu soukromém, neboť se nejedná o věc o právo ani o jinou majetkovou hodnotu. Technické zhodnocení tedy nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů, to znamená, že jej nelze prodat nebo darovat.

Technické zhodnocení je tedy speciální kategorii vytvořenou pro účely daňové, resp. pro účely účetních předpisů.

Technické zhodnocení majetku, rekonstrukce, modernizace, nástavba, úprava, oprava, údržba, změna vnitřního vybavení apod. jsou pojmy, které se stále nesprávně zaměňují a v praxi bývá mnohdy obtížné nalézt mezi nimi hranici. Problém je v tom, že s odstupem času bývá mnohdy obtížné či přímo nemožné zdokumentovat původní stav a od něho se odvíjející změny, které byly konkrétními zásahy do majetku vyvolány. Z hlediska daňového, resp. z hlediska následných daňových kontrol, se nejedná o skutečnost nevýznamnou, neboť důkazní břemeno je vždy na poplatníkovi a technické zhodnocení, narozdíl od oprav, se stane nákladem až v budoucích obdobích prostřednictvím odpisů (což může být podle zařazení do příslušné odpisové skupiny 3 až 50 let).

Technické zhodnocení z hlediska věcného

Po seznámení se samotným pojmem technické zhodnocení je nutno hned v úvodu rozdělit tento pojem do dvou základních skupin, a to podle toho o jaký majetek se jedná. Z tohoto pohledu rozlišujeme technické zhodnocení hmotného majetku a technické zhodnocení majetku nehmotného.

Pokud se týká účetních předpisů, pak je nutno upozornit na skutečnost, že technické zhodnocení jak dlouhodobého hmotného majetku, tak dlouhodobého nehmotného majetku je upraveno v ustanovení § 47 odst. 4 Vyhlášky. Především je technické zhodnocení v účetním pojetí hodnotově vázáno na ocenění určené účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku. Dále je nutno v souvislosti s kategorií dlouhodobého nehmotného majetku odkázat na skutečnost, že náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

ZDP stejně jako účetní předpisy obsahují pojmy jako: nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace, které spadají do obecné kategorie technické zhodnocení, a které bude vhodné blíže charakterizovat.

Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů (§ 33 odst. 2 ZDP) s tím, že oba tyto následky nemusí být naplněny zároveň. Dojde-li ke změně účelu, může být změna kvalifikována jako rekonstrukce, i když stejná změna by při zachování účelu byla opravou. U změny technických parametrů jsou pro tyto účely významné zejména ty změny, které jsou pro daný předmět zásadní, které ho charakterizují a ovlivňují jeho životnost. Nejedná se o případy, kdy dochází pouze k záměně použitého materiálu nebo ke změně parametrů vyvolaného změnou příslušných norem, technickým pokrokem nebo objektivní nemožností nahradit poškozenou součást majetku naprosto stejnou součástí.

Modernizací se pro účely ZDP rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku o některou jeho nedílnou součást (§ 33 odst. 3 ZDP). Zde bývají velmi často problémy, protože žádné rozumné vodítko neexistuje. Použitelnost znamená účel nebo vlastnosti, pro které je předmět určen.

Nástavba, přístavba a stavební úpravy nejsou vymezeny v ZDP, nýbrž v zákoně č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon).

Nástavbou se dokončené stavby zvyšují (vždy je nutné stavební povolení).

Přístavbou se dokončená stavba půdorysně rozšiřuje za podmínky, že je přístavba s původní stavbou provozně propojena (opět je nutné stavební povolení; nebudou-li však objekty provozně propojeny, jedná se o dvě samostatné stavby).

Při stavebních úpravách se zachovává půdorysné a výškové ohraničení stavby (např. podstatné změny vzhledu stavby, přestavby, vestavby, podstatné změny technického vybavení stavby - zde je nutné postupovat dále podle pokynu GFŘ D-59 k § 26 ZDP bod 1 a 2, popř. k příloze č. 1 ZDP ).

Naproti tomu pojmy oprava a udržování nejsou upraveny v ZDP, nýbrž v § 47 odst. 2 Vyhlášky, tzn., že nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ani technického zhodnocení.

Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.

Udržováním je soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Pokud účetní jednotka skutečně z věcného hlediska provádí opravu nebo udržování majetku, pak platí, že výdaje na ně vynaložené se uplatňují do nákladů jednorázově, nikoliv až formou daňových odpisů ze zvýšené vstupní ceny majetku tak, jako u technického zhodnocení.

Nejčastější příklady technického zhodnocení

Software

Počítač

Automobil

Stavby

Samozřejmě s ohledem na výši ocenění, která se podle ZDP a účetních předpisů liší.

Účetně

Technickým zhodnocením se podle § 47 odst. 4 Vyhlášky rozumí:

V případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“ se jedná o vynaložené náklady, které dosáhnou významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby.

Pro hranice aktivace technického zhodnocení dlouhodobého majetku platí stejná hodnotová hranice jako pro aktivaci dlouhodobého majetku samotného, tj. od výše stanovené účetní jednotkou a dobou použitelnosti delší než jeden rok. Úprava Vyhlášky tedy uvolňuje hodnotovou hranici pro naplnění tohoto pojmu tak, aby mohla být účetní jednotkou stanovena odchylně od hranic stanovených ZDP.

Princip významnosti u technického zhodnocení staveb je značné subjektivní kategorií. V § 19 odst. 7 ZoÚ se obecně vymezuje, že informace je významná (závažná), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá (uživatele). Posouzení kritérií a hranice významnosti zpravidla závisí na posouzení a rozhodnutí účetních jednotek v konkrétní situaci a ve vztahu k jejich velikosti a předmětu činnosti a ostatním okolnostem.

Ocenění dlouhodobého odpisovaného hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka.

V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

U nehmotného majetku vykazovaného v položce B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ si ocenění také určuje účetní jednotka a musí se jednat o DNM:

Náklady vynaložené na technické zhodnocení se vždy posuzují jako souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

O technickém zhodnocení se neúčtuje v případě:

Daňově

Hmotný majetek

Technickým zhodnocením hmotného majetku se podle § 33 ZDP rozumí vždy:

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj. Z výše uvedeného vyplývá, že otázku rozlišení toho, zda určité výdaje klasifikovat jako technické zhodnocení majetku nebo provozní náklad (opravu), lze z hlediska věcného i hodnotového kvalifikovaně zodpovědět až v okamžiku dokončení technického zhodnocení. I z tohoto důvodu se proto výdaje na technické zhodnocení účtují do okamžiku dokončení na příslušném kalkulačním účtu v účtové skupině 04 a nelze např. výdaje na nedokončené technické zhodnocení nepřevyšující hodnotu 80 000 Kč vynaložené ke konci zdaňovacího období zahrnout jednorázově do nákladů (splnění či nesplnění hodnotového limitu za zdaňovací období lze posoudit až v okamžiku dokončení technického zhodnocení).

Vedle toho je nutné pamatovat na to, že tato hodnotová hranice se u hmotného majetku posuzuje na jednom majetku za zdaňovací období (pokud je tak v jednom zdaňovacím období dokončeno více technických zhodnocení, které jednotlivě nepřevýší hodnotu 80 000 Kč , avšak v úhrnu za zdaňovací období u jednotlivého majetku již ano, považují se všechny tyto zásahy do majetku za technické zhodnocení.

Je tedy možno shrnout, že výdaje povahy technického zhodnocení se vždy posuzují až po jeho dokončení za jednotlivý majetek, a to v úhrnu za zdaňovací období. V případě, že je na jednom majetku v jednom zdaňovacím období dokončeno několik technických zhodnocení, pak se výdaje na ně vynaložené pro porovnání s limitem 80 000 Kč sčítají.

Účetní jednotky často v praxi řeší otázku, jakým způsobem od sebe odlišit výdaje na opravu, které jsou jednorázovým daňovým výdajem, od výdajů charakteru technického zhodnocení, které zvyšují vstupní cenu majetku a do daňových nákladů se dostanou až postupně formou daňových odpisů. Z tohoto pohledu je možno v obecné rovině uvést několik příkladů, kdy se jedná o výdaje na opravu a naopak, kdy o výdaje na dokončené technické zhodnocení.

V případě výměny nedílné součásti nemovitosti, například v podobě rozvodů vody, kdy se nahrazují kovové trubky za plastové a nemění se ostatní technické parametry, pak se jedná o opravu. Pokud by však v souvislosti se záměnou materiálu došlo ke změně dalších technických parametrů, například v podobě světlosti trubek, pak již výdaje vynaložené na tento zásah do majetku mají charakter technického zhodnocení.

Pokud dojde o rozšíření vybavení hmotného majetku o zcela novou komponentu, která prokazatelně nebyla součástí majetku před jeho zásahem, pak výdaje na ni vynaložené patří do kategorie technického zhodnocení.

Dalším příkladem může být výdaj, který má sice charakter opravy majetku, avšak ten je determinován (vyvolán) prováděným technickým zhodnocením. V takovém případě je tento výdaj součástí hodnoty technického zhodnocení. V této souvislosti může jít například o situaci, kdy poplatník mění materiál střešní krytiny, ale tento zásah do hmotného majetku je vyvolán přístavbou dalšího nadzemního podlaží.

Ve výše uvedených příkladech se vyskytovaly i případy, kdy v praxi dochází k pouhé záměně materiálu bez změny dalších technických parametrů. Výdaje vynaložené na takové zásahy do majetku pak lze zařadit do kategorie opravy majetku. Samozřejmě za předpokladu, že nedojde k technickému zhodnocení. V této souvislosti je možno odkázat na pokyn D-59, kde je mj. k ustanovení § 33 ZDP uvedeno, že za změnu technických parametrů se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami. Ve shora uvedených dvou příkladech se již ustálila správní praxe při posuzování této problematiky ze strany správce daně.

Samotná definice opravy, vyplývající z ustanovení § 47 odst. 2 Vyhlášky, totiž zohledňuje technický pokrok, když za uvedení do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných, než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, ale pouze za předpokladu, že nedojde k technickému zhodnocení. Pokud poplatník prokazatelně vlivem vývoje nových technologií, materiálů, zkrátka technického pokroku, již nemůže na trhu sehnat součástky či materiály s původními technickými parametry, pak se při jejich výměně bude jednat o opravu.

Další problematickou oblastí je situace, kdy na jednom majetku se současně provádí jak jeho oprava, tak dochází k jeho technickému zhodnocení. V těchto situacích musí být poplatník schopen prokazatelně oddělit, a to položkově práce charakteru opravy od těch, které mají charakter technického zhodnocení. Poplatník tedy musí prokázat, že oprava není vyvolána technickým zhodnocením, tzn., že je uskutečňována zcela nezávisle.

Ve všech shora uvedených případech je možno odkázat na bohatou a již ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, který ve své rozhodovací praxi právě řeší kauzy, kdy poplatník deklaruje, že předmětný hmotný majetek opravuje, naproti tomu správce daně je toho názoru, že poplatník ve skutečnosti hmotný majetek technicky zhodnotil. Společným jmenovatelem judikatury Nejvyššího správního soudu v oblasti oprav a technického zhodnocení majetku je skutečnost, že primárně stíhá důkazní břemeno poplatníka. Poplatník totiž musí správci daně spolehlivě prokázat povahu konkrétních zásahů do majetku, dále musí být schopen prokázat a zdokumentovat stav majetku před konkrétním zásahem a po jeho zásahu. Vždy je tedy nutno mít zadokumentován původní stav majetku, například nemovitosti v podobě technických zpráv, dokumentací či výkresů. Dále je poplatník povinen položkově vymezit jednotlivé činnosti a práce uskutečňované na konkrétním majetku, aby byl vůbec schopen si obhájit, že v jeho případě došlo k vynaložení výdajů charakteru opravy. Pak je teprve možno porovnat původní stav majetku se stavem po uskutečněném zásahu. Pokud z tohoto porovnání například vyplývá změna technických parametrů, účelu či využitelnosti majetku, pak jistě došlo k technickému zhodnocení hmotného majetku.