Výklad (komentář) k položce

Na tomto účtu se účtují odpisy dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku, který je i nehmotným a hmotným majetkem podle ZDP. V případě dlouhodobého nehmotného majetku se jedná o nehmotný majetek vymezený §32a ZDP ve znění k 31. 12. 2020, který účetní jednotka pořídila před 1. lednem 2021 (popř. na základě rozhodnutí účetní jednotky o využití režimu přechodných ustanovení doprovázejících novelizaci ZDP, tj. čl. XII bodu 11 zákona č. 609/2020 Sb. pořídila před 1 lednem 2020).

Náklady účtované na tomto účtu vyjadřují opotřebení uvedeného dlouhodobého majetku za dané období.

Pokud bude dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek oceněn (viz pořizovací cena) shodně pro účely účetní a daňové (k čemuž ovšem nemusí vždy nutně dojít), musí být po skončení odpisování úhrnná výše odpisů (účetních i daňových) stejná. Jiný by však měl být průběh odpisování. Některé, zejména menší účetní jednotky však pro dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek stanoví ve svých odpisových plánech stejné odpisy účetní i daňové. Tento postup sice není výslovně zakázán, daňové odpisy však zpravidla neodpovídají skutečnému fyzickému a morálnímu opotřebení dlouhodobého majetku. Nezohledňují totiž skutečnou reálnou životnost majetku při jeho konkrétním vytížení a prostředí, v němž je umístěn, nezohledňují ani (s výjimkami) počet měsíců používání v daném účetním období. Veškerému majetku v téže odpisové skupině jsou přiřazeny stejné sazby (resp. koeficienty) bez ohledu na výše uvedené skutečnosti.

V průběhu užívání dlouhodobého majetku může dojít ke změně ocenění, a tím i odpisové základny. O změně ocenění hovoříme v souvislosti se změněnou vstupní cenou, kdy dochází ke zvýšení nebo snížení původní vstupní ceny z jiného důvodu než je technické zhodnocení (vyřazení nebo zařazení předmětu do souboru, dodatečně zjištěné vedlejší náklady tvořící součást pořizovací ceny apod.). V souvislosti se změnou ocenění lze zmínit i zvýšenou vstupní cenu (příp. zvýšenou zůstatkovou cenu), k níž dochází z důvodu technického zhodnocení majetku.

Dochází-li k zásahům do majetku, které však „kvalit“ technického zhodnocení z důvodu nevynaložení příslušné limitní částky nedosáhnou, lze tyto zásahy účtovat:

Hovoříme-li zde o technickém zhodnocení, je namístě zdůraznit rozdíly mezi jeho pojetím ze strany účetních a daňových předpisů. Tento pojem je (pro účely účetní) definován ustanovením § 47 odst. 4 Vyhlášky nezávisle na znění ZDP, a to pro majetek hmotné i nehmotné povahy jednotně. Zatímco z hlediska věcného se toto vymezení v zásadě neliší od vymezení technického zhodnocení daného § 32a odst. 6 ZDP ve znění k 31. 12. 2020 pro majetek nehmotný, či § 33 ZDP pro majetek hmotný, zásadní rozdíly dohledáme v otázce vymezení hodnotového.

Přestože k 1. lednu 2021 došlo k „vypuštění daňové úpravy“ nehmotného majetku ze ZDP (zánikem § 32a a úpravou navazujících ustanovení), budeme se s postupem podle této dřívější úpravy setkávat i nadále. Otázka přechodných ustanovení příslušné novely ZDP (čl. XII zákona č. 609/2020 Sb.) byla částečně zmíněna již výše. Tato přechodná ustanovení jsou však pojata šířeji. Z čl. XII bodů 10 až 12 vyplývá, že novelizované znění ZDP (tj. znění ZDP již neobsahující daňové vymezení nehmotného majetku) se v plné šíři uplatní u nehmotného majetku pořízeného počínaje dnem nabytí účinnosti novely ZDP, tj. počínaje 1. lednem 2021. Pokud byl nehmotný majetek naopak pořízen před nabytím účinnosti novely ZDP (tj. před 1. lednem 2021) je pro něj naopak i nadále závazným znění dosavadního § 32a ZDP a to dokonce i na technické zhodnocení ukončené a uvedené do stavu způsobilého k užívání počínaje 1. lednem 2021, tedy i na technické zhodnocení „budoucí“.  Jistou výjimku z tohoto pravidla pak představuje majetek nehmotné povahy pořízený od 1. ledna 2020; u tohoto majetku může poplatník zvolit jeden ze zmíněných režimů, tj. může jej odpisovat v režimu daňových odpisů /dle § 32a ZDP/, nebo již pro zdaňovací období 2020 a dále do budoucna použít znění ZDP ve znění novelizovaném a pro jeho uplatnění v základu daně plně uplatnit „účetní režim“. Možnost této volby se vztahuje vždy ke konkrétnímu majetku, nikoliv tedy k majetkové kategorii jako takové. Uvedené principy aplikovatelnosti „nové úpravy“ se přitom vztahují nejen na otázku odpisování majetku, ale i na veškerá další, v ZDP obsažená a s nehmotným majetkem provázaná, ustanovení. Znamená to tedy, že s níže rozvedenými otázkami rozdílů mezi účetním a daňovým pojetím technického zhodnocení nehmotného majetku se budeme po nějakou dobu setkávat ještě i nadále.

Zaměřme se tedy nejprve na aktiva nehmotná, u nichž jsou tyto rozdíly (mezi účetními předpisy a i pro některý majetek nadále aktuálním zněním dřívějšího § 32a ZDP) jednoznačnější. Provede-li účetní jednotka zásah do majetku nehmotné povahy, který věcně naplňuje znaky technického zhodnocení, je posouzení otázky, zda k tomuto zhodnocení z účetního hlediska skutečně došlo, odvíjeno od překročení limitní hodnoty stanovené účetní jednotkou. Při stanovení limitní hodnoty je účetní jednotka omezena pouze požadavkem, aby tato hranice byla nastavena ve výši, od níž odvozuje i vznik dlouhodobého nehmotného majetku.

Ustanovením § 32a odst. 6 ZDP ve znění k 31. 12. 2020